Anderlik #steuernkompakt Umwandlungssteuerrecht

Für Onboarding - Schnelleinstieg - Fortbildung. Mit Checklisten zu Formen von Umwandlungen wie Spaltung, Verschmelzung, Formwechsel, Einbringung und Realteilung
2. überarbeitete und aktualisierte Auflage 2025
ISBN: 978-3-7910-6454-3
Verlag: Schäffer-Poeschel Verlag
Format: EPUB
Kopierschutz: 6 - ePub Watermark

E-Book, Deutsch, 172 Seiten, E-Book

Der Autor vermittelt smart & fokussiert ein grundlegendes Verständnis zum Anwendungsbereich des Umwandlungssteuergesetzes. Dargestellt werden Aufbau und Systematik des Umwandlungssteuergesetzes (u.a. Spaltung, Verschmelzung, Formwechsel, Einbringung, Realteilung) sowie der Zusammenhang mit anderen Gesetzen. Sowohl die grundlegenden Unterschiede zwischen Umwandlungen und Einbringungen als auch deren jeweilige Besonderheiten werden kompakt und praxisnah erläutert. Ausführliche Checklisten zu allen Formen von Umwandlungen helfen bei der Lösung von Fällen. In der 2. Auflage berücksichtigt: Umwandlungssteuererlass 2024; mit den Änderungen u.a. durch das JStG 2024, Steuerfortentwicklungsgesetz, Wachstumschancengesetz und das Kreditzweitmarktförderungsgesetz. Rechtsstand: Februar 2025 Die Reihe #steuernkompakt bietet knapp und auf den Punkt gebracht einen fundierten Überblick über das jeweilige Rechtsgebiet. Dabei liegt der Schwerpunkt auf einem praxisorientierten Einstieg, auf wichtigen Beratungsfragen und häufigen Fehlerquellen. Viele Beratungshinweise, Beispiele, Grafiken und Übersichten machen Leser:innen schnell fit im jeweiligen Wissensgebiet. Perfekt beim Onboarding, in der Fortbildung und als Schnelleinstieg für Steuerprofis in ein nicht geläufiges Rechtsgebiet.

Florian Anderlik, MBA Konzernbetriebsprüfer am Finanzamt München, Lehrbeauftragter im Master of Taxation an den Hochschulen München und Weiden, Referent im Bereich der steuerlichen Aus- und Fortbildung.

Autoren/Hrsg.

Anderlik, Florian

Fachgebiete

• Rechtswissenschaften Steuerrecht Umwandlungssteuerrecht

Leseproben

2.2 Rückwirkung § 2 UmwStG

Die Bedeutung der Rückwirkung bei Umwandlungen ist enorm. Da die Umwandlung zivilrechtlich erst mit Eintragung in das Handelsregister wirksam wird, erfolgt fast jeder Fall in der Praxis mit Rückwirkung. Der Grund ist einfach. Die Eintragung erfolgt durch den Registerbeamten. Einen Einfluss auf den Eintragungstermin hat man nicht. Wünsche darf man äußern, aber es bleibt ein Wunsch ohne jegliche Verpflichtung des eintragenden Beamten. Da aber der laufende Betrieb auf den neuen Rechtsträger umgestellt werden muss (neuer Name, Buchhaltung, …), ist ein fixer Termin hierfür notwendig. Die Abweichung kann durch die handelsrechtliche und steuerrechtliche Rückwirkung gelöst werden.

Normalerweise ist der Umwandlungsstichtag zivilrechtlich der Tag, der auf den letzten Bilanzstichtag vor Umwandlung folgt. Erfolgt die Umwandlung zivilrechtlich auf den 01. Januar, ist die Bilanz vom 31. Dezember nur eine logische Sekunde alt. Hierdurch liegt ein Abschluss als Grundlage für die Umwandlung vor. Theoretisch ist auch jeder andere Stichtag denkbar. Allerdings ist für den umwandelnden Rechtsträger zwingend eine Schlussbilanz zu erstellen. Ist der Tag vor der Umwandlung also nicht mit dem Bilanzstichtag identisch, muss eine zusätzliche Bilanz erstellt (und abhängig von der Größe testiert) werden. Dies verursacht zusätzliche Kosten, weshalb meist der auf den Bilanzstichtag folgende Tag für die Umwandlung gewählt wird.

2.2.1 Rückwirkung bei Verschmelzungen und Spaltungen

Bei einem Blick in § 2 UmwStG stellt man fest, dass ein konkreter Rückwirkungszeitraum nicht genannt wird. Der Grund besteht darin, dass bei allen Umwandlungen i.?S.?d. Umwandlungssteuergesetzes (also nicht bei Einbringungen) zivilrechtlich das Umwandlungsgesetz zur Anwendung kommt. In § 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG findet sich die Regelung, dass der Anmeldung zur Umwandlung eine Bilanz beigefügt werden muss, die nicht älter als acht Monate ist. Bei Umwandlungen i.?S.?d. UmwG gibt es demnach kein eigenständiges steuerliches Wahlrecht. Man ist für die steuerliche Beurteilung an die zu Grunde gelegte Bilanz gebunden.

In folgender Abbildung werden die wichtigen Zeitpunkte dargestellt.

Entscheidend für die 8-Monatsfrist ist somit nicht, wann der Eintrag der Umwandlung in das Register (zivilrechtliche Wirksamkeit) erfolgt, sondern die Anmeldung zur Umwandlung. Entspricht das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr, kann somit der Antrag bis zum 31. August gestellt werden, wenn die Umwandlung rückwirkend handelsrechtlich zum 01.01. und steuerrechtlich zum 31.12. des Vorjahres stattfinden soll. Der handelsrechtliche und steuerrechtliche Umwandlungsstichtag ist demnach nicht identisch; Rn. 02.01 UmwStE. Dadurch kann auch der tatsächliche Rückwirkungszeitraum länger sein als acht Monate. Der umwandelnde Rechtsträger erlischt zivilrechtlich erst mit Eintragung in das öffentliche Register und existiert somit evtl. noch länger als acht Monate.

Beispiel

Die Geschäftsführung der X-GmbH entscheidet im Juni, dass die X-GmbH rückwirkend zum 31.12./01.01. auf die Y-GmbH umgewandelt werden soll. Die Anmeldung zum Register mit Vorlage der Bilanz zum 31.12. des Vorjahres erfolgt im August, die Eintragung in Register erfolgt erst im Oktober.

Lösung

Der steuerliche Übertragungsstichtag ist nach § 2 UmwStG der 31.12. des Vorjahres, da das Vermögen mit Ablauf des Tages der Bilanz als übergegangen gilt, welcher der Vermögensübertragung zu Grunde liegt. Da die Anmeldung mit Antrag im August innerhalb von acht Monaten nach dem gewünschten Übertragungsstichtag liegt, ist eine Rückwirkung zulässig. Die Gesellschaft existiert aber zivilrechtlich bis zur Eintragung im Register im Oktober fort, somit ist der tatsächliche Rückwirkungszeitraum Januar bis Oktober.

Spannend ist, dass steuerlich eine Umwandlung auch auf einen Rechtsträger erfolgen kann, der zivilrechtlich noch gar nicht besteht. Es kann beispielsweise steuerlich rückwirkend zum 01. Januar auf einen Rechtsträger verschmolzen werden, der erst am 01. Mai gegründet wird. Dies ist zivilrechtlich nicht möglich. Die Steuerpflicht des aufnehmenden Rechtsträgers beginnt dann aber konsequent bereits am 01. Januar (Rn. 02.11 UmwStE) und steuerlich sind dem aufnehmenden Rechtsträger auch die Geschäfte des umgewandelten Rechtsträgers ab diesem Zeitpunkt zuzuordnen.

Die Rückwirkung gilt nach § 2 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 UmwStG nur für die Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, sowie nach § 2 Abs. 2 UmwStG bei einer aufnehmenden Personengesellschaft für das Vermögen der Gesellschafter. Das bedeutet, dass die Rückwirkung vor allem nicht für die Umsatzsteuer, die Erbschaftsteuer, die Grunderwerbsteuer und die Kapitalertragsteuer gilt. Die Umsatzsteuer für den umwandelnden Rechtsträger ist somit bis zur Eintragung in das Register (zivilrechtlicher Umwandlungsstichtag) noch bei dieser Gesellschaft zu veranlagen. Die anderen Steuern (ErbSt, GrESt, KapESt) entstehen bei zivilrechtlicher Wirksamkeit der Umwandlung und sind im Falle von Anmeldesteuern dem Finanzamt zu erklären. Hier ist im Umwandlungsprozess Vorsicht geboten, da bei Anmeldesteuern bei Nichtanmeldung eine leichtfertige Steuerverkürzung i.?S.?d. § 378 AO regelmäßig zur Diskussion steht.

In den Abs. 3ff des § 2 UmwStG finden sich Missbrauchsvorschriften, die sich damit zusammenfassen lassen, dass Vorteile, die ohne Rückwirkung nicht erlangt worden wären, auch mit Rückwirkung nicht gewährt werden dürfen. Das folgende Beispiel soll den Sinn verdeutlichen.

Beispiel

Die B-GmbH erwirbt am 30.06.02 von der A-GmbH alle Anteile an der V-GmbH, die zum 31.12.01 über einen körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustvortrag von je 10 Mio. € verfügt. Anschließend wird die V-GmbH mit steuerlicher Rückwirkung
zum 31.12.01 (steuerlicher Übertragungsstichtag) auf die B-GmbH zu gemeinen Werten unter Aufdeckung der stillen Reserven in Höhe der Verlustvorträge verschmolzen
(§ 11 ff UmwStG).

Lösung

Die Verlustvorträge der V-GmbH zum 31.12.01 können aufgrund von § 2 Abs. 4 Satz 1 UmwStG nicht mit dem Übertragungsgewinn der V-GmbH verrechnet werden und gehen nach § 8c KStG unter. Der Übertragungsgewinn ist im VZ 01 zu versteuern.

2.2.2 Formwechsel i.?S.?d. § 9 UmwStG

Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft gibt es handelsrechtlich keine Rückwirkung, da kein Vermögen übergeht (kein Tausch). Da steuerlich der Formwechsel genauso wie eine Umwandlung (Verweis in § 9 UmwStG auf §§ 3 ff UmwStG) behandelt wird, macht es aber Sinn, dass auch für diesen Fall eine Rückwirkung für steuerliche Zwecke existiert. Deshalb wurde die Rückwirkung im Gesetz ausdrücklich verankert, § 9 Satz 3 UmwStG.

2.2.3 Einbringungen

Bei den Einbringungen ist hinsichtlich der Rückwirkung in die folgenden Fälle zu unterscheiden:

• Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG,

• Anteilstausch i.?S.?d. § 21 UmwStG,

• Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG,

• Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.?S.?d. § 25 UmwStG.

2.2.3.1 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG

Für diese Fälle gibt es eine achtmonatige Rückwirkung nach § 20 Abs. 6 UmwStG. Zu unterscheiden ist, ob die Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (bei Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft und bei Spaltung einer Personengesellschaft) oder im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt. Bei der Gesamtrechtsnachfolge regeln die Sätze 1 und 2, dass der Tag der Bilanz, welcher dem Vermögensübergang zu Grunde liegt, als steuerlicher Übertragungsstichtag gilt. Im Fall der Einzelrechtsnachfolge gilt Satz 3 mit der Maßgabe, dass der Tag des Vertrages und des Vermögensübergangs für die Berechnung zu Grunde zu legen ist.

2.2.3.2 Anteilstausch i.?S.?d. § 21 UmwStG

Beim Anteilstausch gibt es keine Rückwirkung (Rn. 21.17 UmwStE). Der Stichtag für die Wirksamkeit des Anteilstausches kann somit erst in der Zukunft liegen, frühestens an dem Tag, an welchem der Vertrag über den Anteilstausch geschlossen wird.

2.2.3.3 Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG

Es gibt nur bei der Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft eine Rückwirkung und nicht bei Einbringungen in eine Personengesellschaft. § 24 Abs. 4 UmwStG verweist nur in den Fällen der Gesamtrechtsnachfolge auf die Rückwirkung nach § 20 Abs. 6 UmwStG. Da eine Einbringung ein Rechtsvorgang mit Einzelrechtsnachfolge ist, gibt es hierfür keine Rückwirkung.

2.2.3.4 Formwechsel einer Personengesellschaft...

Über Autor(innen)

Anderlik, Florian
Florian Anderlik, MBA Konzernbetriebsprüfer am Finanzamt München, Lehrbeauftragter im Master of Taxation an den Hochschulen München und Weiden, Referent im Bereich der steuerlichen Aus- und Fortbildung.

Florian Anderlik

Florian Anderlik, MBA Konzernbetriebsprüfer am Finanzamt München, Lehrbeauftragter im Master of Taxation an den Hochschulen München und Weiden, Referent im Bereich der steuerlichen Aus- und Fortbildung.