Fürwentsches Gewinnrealisierung für Mehrkomponentenverträge nach IFRS

Bilanzierungsgrundsätze und ihre Konkretisierung für Softwareverträge
2010
ISBN: 978-3-8349-6005-4
Verlag: Betriebswirtschaftlicher Verlag Gabler
Format: PDF
Kopierschutz: 1 - PDF Watermark

E-Book, Deutsch, 209 Seiten, eBook

Reihe: Rechnungswesen und Unternehmensüberwachung

Jan Fürwentsches würdigt die geltenden IFRS-Normen als inkonsistent und unzureichend und zeigt auf, dass das Schuldrecht für eine zutreffende Bilanzierung zu beachten ist. Die Regelungen werden für in Deutschland geschlossene Mehrkomponentenverträge unter Rückgriff auf die einschlägige Zivilrechtsprechung konkretisiert.

Dr. Jan Fürwentsches promovierte bei Prof. Dr. Jens Wüstemann am Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung der Universität Mannheim.

Zielgruppe

Research

Autoren/Hrsg.

Fürwentsches, Jan

Inhaltsverzeichnis

1;Geleitwort;6
2;Vorwort;7
3;Inhaltsverzeichnis;8
4;Abkürzungsverzeichnis;15
5;Problemstellung;19
6;Erstes Kapitel Auslegungssystem der IFRS und Normwürdigung;24
6.1;I. Bestimmung und Auslegung der relevanten Standards;24
6.1.1;1. IAS 18 Erträge ;24
6.1.1.1;a) Regelungsansätze zu Mehrkomponentenverträgen;24
6.1.1.1.1;aa) Prinzip der Abgrenzung einzelner Geschäftsvorfälle;24
6.1.1.1.1.1;aaa) Regelungstext;24
6.1.1.1.1.2;bbb) Regelungsanforderungen;25
6.1.1.1.1.3;ccc) Regelungsbeispiel;26
6.1.1.1.1.4;ddd) Regelung im Verhältnis zu anderen Standards;28
6.1.1.1.1.5;eee) Regelungskommentierungen;29
6.1.1.1.2;bb) Regelungen zum Verkauf von Gütern;33
6.1.1.1.2.1;aaa) Umfangreiche Garantieleistungen (IAS 18.16a);33
6.1.1.1.2.2;bbb) Installationsleistungen (IAS 18.16c, A2a und A10);35
6.1.1.1.3;cc) Regelungen zur Erbringung von Dienstleistungen;39
6.1.1.1.3.1;aaa) Bewertung von Dienstleistungsentgelten als abgegrenzte Bestandteile (IAS 18.A11);39
6.1.1.1.3.2;bbb) Behandlung von up-front fees (IAS 18.A17);41
6.1.1.1.3.3;ccc) Behandlung von franchise fees (Anhang 18);43
6.1.1.1.3.4;ddd) post-delivery service support bei Softwareerstellung (IAS 18.A19);44
6.1.1.1.4;dd) Regelungen zu Zinsen, Nutzungsentgelten und Dividenden;45
6.1.1.2;b) Interpretationen des IFRIC;46
6.1.1.2.1;aa) SIC 27 Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts von Transaktionen in der rechtlichen Form von Leasingverhältnissen;46
6.1.1.2.2;bb) IFRIC 12 Service Concession Agreements;46
6.1.1.2.3;cc) IFRIC 13 Customer Loyalty Programmes;50
6.1.1.2.4;dd) IFRIC 15 Real Estate Sales;54
6.1.1.3;c) Auslegung von IAS 18;56
6.1.1.3.1;aa) IFRS-Auslegungsgrundsätze;56
6.1.1.3.2;bb) Gemeinschaftsrechtliche Auslegungsgrundsätze;57
6.1.1.3.3;cc) Auslegungsprobleme;60
6.1.1.3.3.1;aaa) Unklarer Anwendungsbereich;60
6.1.1.3.3.2;bbb) Unklares Regelungsobjekt Geschäftsvorfall;61
6.1.1.3.3.3;ccc) Unterschiedliche Identifikation abgrenzbarer Bestandteile;61
6.1.1.3.3.4;ddd) Unterschiedliche Berücksichtigung von Abhängigkeiten;62
6.1.1.3.3.5;eee) Unterschiedliche Bewertungsmethoden;63
6.1.2;2. IAS 11 Fertigungsaufträge;64
6.1.2.1;a) Segmentierung von Fertigungsaufträgen;64
6.1.2.2;b) Indirekte Segmentierung durch Ertragsvereinnahmung nach dem Fertigstellungsgrad;67
6.1.2.3;c) Nicht abgeschlossenes Projekt zur Interpretation von IAS 11.8–10;68
6.1.2.4;d) Ermessensbehaftete Auslegung von IAS 11;69
6.1.2.4.1;aa) Ermittlung der Komponenten;69
6.1.2.4.2;bb) Bindende Angebote als Bewertungsmaßstab;70
6.1.3;3. IAS 17 Leasingverhältnisse;71
6.1.3.1;a) Hinweis auf die Behandlung von Mehrkomponentenverträgen;71
6.1.3.2;b) IFRIC 4 zur Separierung der Leasing-Komponente;73
6.1.3.3;c) Fragliche Auslegung von IAS 17 und IFRIC 4;74
6.1.3.3.1;aa) Ermittlung der Komponenten;74
6.1.3.3.2;bb) Bewertung zum relativen Zeitwert;75
6.2;II. Lückenschließung durch Analogieschluss;75
6.2.1;1. Voraussetzungen: Regelungen zu similar and related issues;75
6.2.1.1;a) Segmentierungskriterien für Fertigungsaufträge (IAS 11);75
6.2.1.2;b) Trennung der Leasing-Komponente bei Leasingverträgen (IFRIC 4);76
6.2.2;2. Analoge Anwendung auf Mehrkomponentenverträge;77
6.2.2.1;a) Ermittlung und Bewertung der Komponenten analog zu IAS 11;77
6.2.2.2;b) Bewertung der Komponenten bei Waren und Dienstleistungen analog zu IFRIC 4, 13 und 15;78
6.3;III. Lückenschließung durch Ansatz- und Bewertungskriterien des Rahmenkonzepts;79
6.3.1;1. Hinweise zur Ertragsvereinnahmung;79
6.3.2;2. Auswirkungen des fehlenden Endorsement des Rahmenkonzepts;81
6.4;IV. Lückenschließung durch Anwendung von Verlautbarungen anderer Standardsetter, Literaturmeinung und Kaufmannsübung;81
6.4.1;1. Mögliche Quellen;81
6.4.2;2. Verlautbarungen zur Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen;82
6.4.2.1;a) SOP 97-2 Software Revenue Recognition;82
6.4.2.2;b) EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables;83
6.4.2.3;c) FRS 5 Reporting the Substance of Transactions;85
6.4.2.4;d) E-DRS 17 Erlöse;85
6.4.3;3. Zulässigkeit der Anwendung;86
6.4.3.1;a) Vergleich der Rahmenkonzepte;86
6.4.3.1.1;aa) US GAAP;86
6.4.3.1.2;bb) UK GAAP;88
6.4.3.2;b) Untersuchung der Regelungslösung;90
6.4.4;4. Abgrenzungsfragen;90
7;Zweites Kapitel Allgemeine Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen nach IFRS (unter Anwendung von EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables);93
7.1;I. Grundsatz der Identifikation von Bilanzierungseinheiten;93
7.1.1;1. Prinzip des selbstständigen Wertes der erbrachten Leistung;93
7.1.1.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck93
7.1.1.1.1;aa) Unabhängigkeit der erbrachten Leistung;93
7.1.1.1.2;bb) Vereinfachte Abbildung;93
7.1.1.1.2.1;aaa) Verzicht auf die Bestimmung von separate earnings processes;93
7.1.1.1.2.2;bbb) Verzicht auf die Untersuchung funktionaler Abhängigkeiten;94
7.1.1.1.3;cc) Ertragsvereinnahmung der Bilanzierungseinheiten nach US GAAP;96
7.1.1.2;b) Konkretisierung;96
7.1.1.2.1;aa) Vereinfachter Nachweis;96
7.1.1.2.1.1;aaa) Darstellung; Sinn und Zweck96
7.1.1.2.1.2;bbb) Veräußerung durch den Bilanzierenden;96
7.1.1.2.1.3;ccc) Veräußerung durch Dritte;98
7.1.1.2.2;bb) Direkter Nachweis;100
7.1.1.2.2.1;aaa) Darstellung; Sinn und Zweck: Vergleichbarkeit100
7.1.1.2.2.2;bbb) Anforderungen: abstrakte Veräußerung am Markt;100
7.1.2;2. Prinzip der Bewertbarkeit der ausstehenden Leistung;101
7.1.2.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: objektivierte und verlässliche Bewertbarkeit101
7.1.2.2;b) Konkretisierung;102
7.1.2.2.1;aa) Vorrangige Ermittlung der Zeitwerte als VSOE of fair value;102
7.1.2.2.1.1;aaa) Einzelverkaufspreis des Bilanzierenden;102
7.1.2.2.1.2;bbb) Geplanter Einzelverkaufspreis des Bilanzierenden;104
7.1.2.2.2;bb) Nachrangige Ermittlung der Zeitwerte als Marktpreise;105
7.1.2.2.2.1;aaa) Darstellung; Sinn und Zweck: Vergleichbarkeit105
7.1.2.2.2.2;bbb) Erforderliche Vergleichbarkeit der Leistung;105
7.1.2.2.3;cc) Ungeeignete Nachweise;106
7.1.2.2.3.1;aaa) Kosten oder Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag;106
7.1.2.2.3.2;bbb) Vertraglich vereinbarte Preise oder Listenpreise;107
7.1.2.2.4;dd) Ausstehende Leistung erfüllt Kriterium des selbstständigen Werts;107
7.1.3;3. Prinzip der wahrscheinlichen Erbringung der Leistung bei Rückgaberechten;108
7.1.3.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck108
7.1.3.1.1;aa) Erhöhtes Risiko der Ausübung des Rückgaberechts bei Nichterbringung;108
7.1.3.1.2;bb) Erweiterung der Regelungen zur Ertragsvereinnahmung bei Rückgaberechten;108
7.1.3.1.3;cc) Berücksichtigung von Interdependenzen;109
7.1.3.2;b) Konkretisierung;110
7.1.3.2.1;aa) Abhängigkeitsvermutung bei Rückgaberechten;110
7.1.3.2.2;bb) Vermutungsentkräftung;110
7.1.3.2.2.1;aaa) Erbringung der ausstehenden Leistung wahrscheinlich;110
7.1.3.2.2.2;bbb) Erbringung der ausstehenden Leistung im Einflussbereich des Bilanzierenden;111
7.1.3.3;c) Verpflichtende Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS;111
7.1.4;4. Prinzip der Nicht-Identifikation unwesentlicher Bilanzierungseinheiten;112
7.1.4.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: wesentliche Leistungserbringung112
7.1.4.2;b) Konkretisierung;112
7.1.4.2.1;aa) Ertragsvereinnahmung einer Bilanzierungseinheit bei ausstehenden unwesentlichen Leistungen;112
7.1.4.2.1.1;aaa) Ausstehende (unwesentliche) Leistung inconsequential or perfunctory;112
7.1.4.2.1.2;bbb) Verlässliche Erbringung der (ausstehenden) unwesentlichen Leistung;115
7.1.4.2.2;bb) Keine Identifikation von Bilanzierungseinheiten bei unwesentlichen Leistungen;115
7.1.4.3;c) Keine Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS;116
7.2;II. Grundsatz der Verteilung des Gesamtbetrages auf Bilanzierungseinheiten;116
7.2.1;1. Gesamtbetragsprinzip;116
7.2.1.1;a) Maßgeblichkeit der vereinbarten Vergütung;116
7.2.1.2;b) Volle Berücksichtigung von Leistungsboni;117
7.2.1.3;c) Keine Berücksichtigung von Stornogebühren;118
7.2.2;2. Prinzip der Bewertung zum relativen Zeitwert;118
7.2.2.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: objektivierte Verteilung des Preisnachlasses118
7.2.2.2;b) Konkretisierung;118
7.2.2.2.1;aa) Zeitwertproportionale Verteilung;118
7.2.2.2.2;bb) Ausnahme: zu Zeitwerten aktivierte Leistungen;119
7.2.3;3. Prinzip der hilfsweisen Bewertung zum Residualbetrag;120
7.2.3.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: Ertragsvereinnahmung trotz fehlendem Zeitwert der erbrachten Leistung120
7.2.3.2;b) Residualbewertung nur der erbrachten Leistung;120
7.2.4;4. Prinzip der Begrenzung auf den einbringbaren Betrag;123
7.2.4.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck123
7.2.4.1.1;aa) Abbildung der verhandelten Konditionen;123
7.2.4.1.2;bb) Keine Fälligkeit: fixed and determinable-Kriterium nicht erfüllt;124
7.2.4.1.3;cc) Rückzahlpflicht: collectibility-Kriterium nicht erfüllt;125
7.2.4.1.4;dd) Konsistenz zur Regelungslösung des SOP 97-2;125
7.2.4.2;b) Einschlägige Quellen eines Rücktrittsrechts;126
7.2.4.2.1;aa) Vertrag;126
7.2.4.2.2;bb) Schuldrecht;126
7.2.4.2.2.1;aaa) Abbildung der verhandelten Konditionen;126
7.2.4.2.2.2;bbb) Intension des Normgebers;127
7.2.4.2.2.3;ccc) Stützung durch die Literatur;128
7.2.4.2.3;cc) Kulanz;129
7.2.4.3;c) Konkretisierung unter Berücksichtigung des deutschen Schuldrechts;129
7.2.4.3.1;aa) Nicht einbringbarer Betrag bei spezifischem Rücktrittsrecht;129
7.2.4.3.1.1;aaa) Vertragliches spezifisches Rücktrittsrecht;129
7.2.4.3.1.2;bbb) Schuldrechtliches spezifisches Rücktrittsrecht;129
7.2.4.3.1.3;ccc) Regelungsfolgen;133
7.2.4.3.2;bb) Nicht einbringbarer Betrag bei Teilrücktritt als Ausnahme;136
7.2.4.3.2.1;aaa) Vertragliche Begrenzung auf Teilrücktritt;136
7.2.4.3.2.2;bbb) Schuldrechtliche Begrenzung auf Teilrücktritt;137
7.2.4.3.2.3;ccc) Regelungsfolgen;137
7.2.4.3.3;cc) Konkretisierung nach ausstehender Leistung und Diskussion;139
7.2.4.3.3.1;aaa) Montage;139
7.2.4.3.3.2;bbb) Wartung;141
7.2.4.3.3.3;ccc) Dienstleistung im Dauerschuldverhältnis;143
7.2.4.3.3.4;ddd) Zubehör;147
7.2.4.3.3.5;eee) Sache;149
7.3;III. Kein Konflikt zwischen EITF 00-21 und IFRS;150
8;Drittes Kapitel Spezielle Bilanzierung von Softwareverträgen nach IFRS (unter Anwendung von SOP 97-2 Software Revenue Recognition);153
8.1;I. Grundsatz der Identifikation von Bestandteilen;153
8.1.1;1. Prinzip funktionaler Unabhängigkeit der Bestandteile;153
8.1.1.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck153
8.1.1.1.1;aa) Konkretisierung des earned-Grundsatzes;153
8.1.1.1.2;bb) Berücksichtigung von Interdependenzen;154
8.1.1.2;b) Konkretisierung;154
8.1.1.2.1;aa) Im Allgemeinen;154
8.1.1.2.1.1;aaa) Grad der Funktionsänderung;154
8.1.1.2.1.2;bbb) Veräußerung der ausstehenden Leistung durch Dritte;156
8.1.1.2.1.3;ccc) Veräußerung der erbrachten Leistung durch Dritte;157
8.1.1.2.1.4;ddd) Zahlungstermine und Teilabnahmen;157
8.1.1.2.2;bb) Im Speziellen;158
8.1.1.2.2.1;aaa) Abgrenzung zu EITF 00-21;158
8.1.1.2.2.2;bbb) Abgrenzung zu SOP 81-1;159
8.1.1.3;c) Würdigung im Vergleich zum Prinzip des selbstständigen Wertes;160
8.1.1.4;d) Verpflichtende Beachtung bei Anwendung im Rahmen der IFRS;160
8.1.2;2. Prinzip der Bewertbarkeit der ausstehenden Leistung;161
8.1.2.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: objektivierte und verkäuferspezifische Bewertbarkeit161
8.1.2.2;b) Konkretisierung;162
8.1.2.2.1;aa) Ausschließliche Ermittlung der Zeitwerte als VSOE of fair value;162
8.1.2.2.2;bb) Besonderheiten der Ermittlung der VSOE of fair value bei Softwareverträgen;162
8.1.2.2.2.1;aaa) Software und Upgrades;162
8.1.2.2.2.2;bbb) Softwarepflegevertrag;165
8.1.2.2.2.3;ccc) Wesentliche künftige Preisnachlässe;166
8.1.2.2.2.4;ddd) Andere künftige Zugeständnisse (concessions);168
8.1.2.2.3;cc) Ungeeigneter Nachweis;169
8.1.2.2.3.1;aaa) Marktpreise;169
8.1.2.2.3.2;bbb) Kosten oder Kosten zuzüglich Gewinnaufschlag;169
8.1.2.2.3.3;ccc) Vertraglich vereinbarte Preise oder Listenpreise;169
8.1.3;3. Rückgaberechte ohne Einfluss auf die Identifikation von Bestandteilen;170
8.1.4;4. Prinzip der Nicht-Identifikation unwesentlicher Bestandteile;170
8.2;II. Grundsatz der Verteilung des Gesamtbetrages auf die Bestandteile;171
8.2.1;1. Gesamtbetragsprinzip;171
8.2.2;2. Prinzip der Bewertung zum relativen Zeitwert;171
8.2.2.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck171
8.2.2.1.1;aa) Vermeidung von Unterbewertungen der erbrachten Leistung;171
8.2.2.1.2;bb) Regelungskonsistenz;172
8.2.2.2;b) Konkretisierung;172
8.2.2.2.1;aa) Zeitwertproportionale Verteilung;172
8.2.2.2.2;bb) Ausnahmen;172
8.2.2.2.2.1;aaa) Upgrades;172
8.2.2.2.2.2;bbb) Wesentliche künftige Preisnachlässe;173
8.2.3;3. Prinzip der hilfsweisen Bewertung zum Residualbetrag;174
8.2.3.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: Vermeidung übermäßig vorsichtiger Ertragsvereinnahmung174
8.2.3.2;b) Residualbewertung nur der erbrachten Leistung;174
8.2.4;4. Prinzip der hilfsweisen Ertragsvereinnahmung pro rata temporis;175
8.2.4.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck: Vermeidung übermäßig vorsichtiger Ertragsvereinnahmung175
8.2.4.2;b) Konkretisierung;176
8.2.4.2.1;aa) Anwendungsvoraussetzungen;176
8.2.4.2.1.1;aaa) Einzige ausstehende Leistung Softwarepflege;176
8.2.4.2.1.2;bbb) Einzige ausstehende Leistung Dienstleistungen;176
8.2.4.2.1.3;ccc) Einzige ausstehende Leistung unspezifizierte Softwareprodukte;177
8.2.4.2.2;bb) Regelungsfolge: Vereinnahmung über die (erwartete) Vertragslaufzeit;178
8.2.5;5. Prinzip der Begrenzung auf den einbringbaren Betrag;179
8.2.5.1;a) Darstellung; Sinn und Zweck179
8.2.5.1.1;aa) Nicht abgeschlossener earnings process;179
8.2.5.1.2;bb) Getrennter Erwerb nicht Intension des Kunden;179
8.2.5.1.3;cc) Rückzahlpflicht: collectibility-Kriterium nicht erfüllt;180
8.2.5.2;b) Einschlägige Quellen eines Rücktrittsrechts;180
8.2.5.3;c) Übereinstimmung mit Regelung des noncontingent amount;182
8.2.5.4;d) Konkretisierung unter Berücksichtigung des deutschen Schuldrechts;182
8.2.5.4.1;aa) Nicht einbringbarer Betrag bei spezifischem Rücktrittsrecht;182
8.2.5.4.2;bb) Nicht einbringbarer Betrag bei Teilrücktritt als Ausnahme;184
8.2.5.4.3;cc) Konkretisierung nach ausstehender Leistung und Diskussion;185
8.2.5.4.3.1;aaa) Softwarepflege;185
8.2.5.4.3.2;bbb) Installation;188
8.2.5.4.3.3;ccc) Customising;189
8.2.5.4.3.4;ddd) Auslieferung von Dokumentation;190
8.2.5.4.3.5;eee) Schulung oder Einweisung;190
8.2.5.4.3.6;fff) Hardware;191
8.2.5.4.3.7;ggg) (Zusätzliche) Software;192
8.3;III. Kein Konflikt zwischen SOP 97-2 und IFRS;198
9;Thesenförmige Zusammenfassung;200
10;Verzeichnis abgekürzt zitierter Schriften;204
11;Verzeichnis zitierter Schriften;206
12;Verzeichnis zitierter Entscheidungen;219
13;Verzeichnis zitierter amtlicher Drucksachen;223

Problemstellung.- Auslegungssystem der IFRS und Normwürdigung.- Allgemeine Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen nach IFRS (unter Anwendung von EITF 00-21 Revenue Arrangements with Multiple Deliverables).- Spezielle Bilanzierung von Softwareverträgen nach IFRS (unter Anwendung von SOP 97-2 Software Revenue Recognition).- Thesenförmige Zusammenfassung.

Über Autor(innen)

Dr. Jan Fürwentsches promovierte bei Prof. Dr. Jens Wüstemann am Lehrstuhl für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre und Wirtschaftsprüfung der Universität Mannheim.